Как отражаются в учете результаты впервые проведенной переоценки объекта основных средств (ОС), если произведена его уценка, и дальнейшее начисление амортизации по данному объекту ОС?

Производственная организация впервые провела переоценку объекта ОС - административного здания, первоначальная стоимость которого по данным бухгалтерского и налогового учета составила 18 770 000 руб., сумма начисленной амортизации на дату отражения результатов переоценки - 2 932 812,60 руб. На основании отчета независимого оценщика текущая (восстановительная) стоимость здания на конец отчетного года составляет 15 130 850 руб.

В бухгалтерском и налоговом учете срок полезного использования объекта ОС составляет 384 месяца, амортизация начисляется линейным способом (методом). Согласно учетной политике для целей налогообложения суммы амортизации ОС, используемых для управленческих нужд, относятся к косвенным расходам. В налоговом учете используется метод начисления.

Бухгалтерский учет

ОС к бухгалтерскому учету принимаются по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Изменение первоначальной стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в том числе в случае переоценки объектов ОС (абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01).

Переоценка объектов ОС производится с целью определения реальной стоимости объектов ОС путем приведения первоначальной стоимости объектов ОС в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки (абз. 3 п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания)).

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам (п. 15 ПБУ 6/01, п. 43 Методических указаний) .

Отметим, что при принятии решения о переоценке по таким ОС следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (абз. 2 п. 15 ПБУ 6/01).

Переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01). В данном случае, поскольку объект ОС ранее не переоценивался, производится пересчет первоначальной стоимости объекта ОС.

Сумма уценки объекта ОС в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов (абз. 6 п. 15 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 48 Методических указаний).

Порядок расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета суммы уценки разъяснен в п. 48 Методических указаний.

Разница между первоначальной и восстановительной стоимостью объекта (уценка) составляет 3 639 150 руб. (18 770 000 руб. - 15 130 850 руб.). Сумма пересчитанной амортизации составляет 2 364 195,39 руб. (2 932 812,60 руб. x 15 130 850 руб. / 18 770 000 руб.). Разница между суммами накопленной и пересчитанной амортизации составляет 568 617,21 руб. (2 932 812,60 руб. - 2 364 195,39 руб.).

Данные о стоимости переоцененных ОС отражаются по состоянию на 31 декабря года, на конец которого проведена переоценка. При этом сравнительные данные бухгалтерской отчетности за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются (Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

В дальнейшем расчет амортизации (с января следующего года) производится исходя из восстановительной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01).

Амортизационные отчисления со стоимости объекта ОС (административного здания) учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности в качестве управленческих расходов. Отметим, что управленческие расходы могут относиться на себестоимость продукции полностью в том отчетном периоде, в котором они признаны, если такой порядок предусмотрен учетной политикой (п. п. 5, 7, 9, 16, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). В данной консультации исходим из условия, что управленческие расходы формируют себестоимость продукции в отчетном периоде их признания.

Бухгалтерские записи по отражению рассмотренных операций производятся с учетом изложенного выше, а также правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Первоначальная стоимость объекта ОС погашается путем начисления амортизации, в данном случае в течение 384 месяцев ежемесячно (начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию) в сумме 48 880,21 руб. (18 770 000 руб. x 1/384 мес.). Это следует из п. 4 ст. 259 , п. 2 ст. 259.1 Налогового кодекса РФ .

Суммы начисленной амортизации учитываются в расходах, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 , п. 3 ст. 272 НК РФ). В данном случае в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения суммы амортизации по объектам ОС, используемым для управленческих нужд, являются косвенными расходами, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (абз. 9, 10 п. 1, п. 2 ст. 318 НК РФ).

Положительная (отрицательная) сумма переоценки объектов ОС не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по налогу на прибыль.

Применение ПБУ 18/02

Сумма уценки объекта ОС (с учетом корректировки амортизации) участвует в формировании бухгалтерской прибыли (убытка) и не влияет на налоговую базу по налогу на прибыль. В то же время общая сумма расходов в виде уценки и начисленной амортизации по объекту ОС, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток), за все время его использования будет совпадать с суммой расходов в виде амортизации этого ОС, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

С учетом разъяснений, содержащихся в п. п. 6, 7, 8, 9 Толкования Р82 "Временные разницы по налогу на прибыль" (утв. Бухгалтерским методологическим центром 15.10.2008), возникшая в связи с уценкой ОС разница, признается вычитаемой временной разницей, которая приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Превышение суммы амортизации, ежемесячно начисляемой в налоговом учете, над суммой амортизации, начисляемой в бухгалтерском учете после отражения результатов проведенной переоценки, приводит к уменьшению (погашению) ранее возникшего ОНА (п. 17 ПБУ 18/02) .

* Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов ОС понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта (абз. 2 п. 43 Методических указаний).

При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов ОС (абз. 4 п. 43 Методических указаний). В данном случае оценка текущей (восстановительной) стоимости объекта ОС произведена независимым оценщиком. Операции по учету услуг оценщика в данной консультации не рассматриваются и соответствующие записи в таблице проводок не приводятся.

** Отметим, что к разнице, возникшей в связи с уценкой, а также к ежемесячно возникающим после уценки разницам между суммами амортизации, начисленной в бухгалтерском и налоговом учете, может быть применен иной подход. В связи с тем что для целей налогообложения прибыли результаты переоценки не учитываются, при признании указанных расходов и доходов в бухгалтерском учете образуются постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы (ПНА) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Соответственно, на сумму превышения расходов в виде амортизации, признаваемых в налоговом учете, над расходами, признаваемыми в бухгалтерском учете, после произведенной уценки также образуются постоянные разницы и соответствующие им ПНА (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Отметим, что вариант отражения разниц в соответствии с ПБУ 18/02 является предметом профессионального суждения бухгалтера и закрепляется в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008).

В результате переоценки допускается как увеличение (дооценка), так и уменьшение (уценка) стоимости имущества.

Результаты переоценки отражаются в бухгалтерии на и 91 Прочие доходы и расходы. Результаты проведенной переоценки в бухгалтерском учете отражаются в начале нового отчетного периода.

Проводка при дооценке основных средств: Д01 К83 — стоимость увеличилась.

Проводка при уценке основных средств: Д91/2 К01 — стоимость уменьшилась.

При проведении переоценки основных фондов помимо пересчета стоимости объектов, нужно также проводить пересчет .

Для этого сначала считаем степень износа, то есть находим отношение начисленной амортизации к в процентах. Затем переоцененную стоимость объекта ОС умножаем на степень износа и получаем пересчитанную амортизацию.

В случае дооценки пересчет амортизации отражается проводкой: Д83 К02.

В случае уценки проводка выглядит следующим образом: Д02 К91/1.

ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ (ПРОВОДКИ)

ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. ПРИМЕРЫ ДООЦЕНКИ И УЦЕНКИ

Пример переоценки объекта основных фондов (дооценка):

Основное средство первоначальной стоимостью 20000 рублей. По нему начислена амортизация 4000 рублей.

В результате анализа рынка была выявлена текущая среднерыночная цена на данное ОС, которая составила 25000 рублей. То есть стоимость увеличилась на 5000 рублей.

Проведем пересчет амортизации:

А = 25000 * 20% / 100% = 5000 рублей. То есть стоимость амортизации увеличилась на 1000.

Проводки при дооценки основных средств:

Пример переоценки основных средств (уценка):

Основное средство первоначальной стоимостью 20 000.

Сумма начисленной амортизации 4000.

Среднерыночная стоимость на аналогичные ОС 16000 (уменьшилась на 4000 рублей).

Степень износа = 4000*100% / 20000 = 20%.

Амортизация в результате переоценки: 16000 * 20% / 100% = 3200 (уменьшилась на 800).

Проводки при уценки основных средств.

Переоценка - это процедура оценки основных средств, проводимая с целью определения их реальной рыночной стоимости. Для этого первоначальную (восстановительную - если переоценка проводилась ранее) стоимость объектов приводят в соответствие с современным уровнем рыночных цен и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Необходимость переоценки может быть связана с:

• инфляцией - в условиях постоянного роста цен балансовая стоимость объектов основных средств может существенно отличаться от стоимости их воспроизводства, поэтому организации необходимо уточнять восстановительную стоимость активов, чтобы привести ее к рыночным значениям;
• ситуацией, когда стоимость чистых активов становится меньше величины уставного капитала, что может привести организацию к ликвидации (п.4 ст.90 , п.4 ст.99 ГК РФ );
• потребностью снизить величину налога на имущество организаций.

До 1 января 1998 года (до вступления в силу ПБУ 6/97 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 03.09.1997 г. № 65н) переоценка проводилась по решению Правительства РФ: на 01.01.1992 г., на 01.01.1994 г., на 01.01.1995 г., на 01.01.1996 г., на 01.01.1996 г., 01.01.1997 г., 01.01.1998 г.

Начиная с 1 января 1998 года, организации получили право переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости. То есть теперь вопрос о проведении переоценки активов решается хозяйствующим субъектом самостоятельно.

Правила проведения переоценки основных средств

Правило 3 .

Переоценке подлежат группы однородных объектов основных средств. Это значит, что переоцениваться может как все имущество, так и группы объектов (одна, две, три и т.д.). Однако отдельные активы организация переоценивать не вправе.

Правило 5 .

При принятии решения о переоценке стоит учитывать, что в дальнейшем она должна проводиться регулярно. Регулярность данной процедуры зависит от того, насколько существенно балансовая стоимость основных средств отклонилась от их рыночной, восстановительной стоимости (абз.2 п.15 ПБУ 6/01 , абз.1 п.44 Методических указаний № 91н ).

Бухгалтерское законодательство не дает определения понятия существенности и не устанавливает ее конкретный размер. Поэтому организации необходимо в своей учетной политике закрепить тот порог существенности, от которого она будет отталкиваться при принятии решения о проведении переоценки.

Пример 1 .

В соответствии с учетной политикой организации ООО «Актив» для целей бухгалтерского учета:

-
- переоценка групп однородных объектов основных средств проводится один раз в год.

Балансовая стоимость основных средств организации, входящих в однородную группу объектов, по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года составляла 2 000 000 руб. Их восстановительная стоимость по состоянию на 31 декабря текущего года:

Вариант 1. 2 200 000 руб. Организация проводит переоценку основных средств, входящих в однородную группу объектов, по состоянию на 31 декабря отчетного года и отражает ее на счетах бухгалтерского учета и в отчетности, поскольку возникшее отклонение является существенным: (2 200 000 руб. - 2 000 000 руб.) / 2 000 000 руб. х 100 % = 10%.

Вариант 2. 2 050 000 руб. Организация не принимает решение о проведении переоценки основных средств, входящих в однородную группу объектов, по состоянию на 31 декабря отчетного года, поскольку возникшее отклонение не является существенным: (2 050 000 руб. - 2 000 000 руб.) / 2 000 000 руб. х 100 % = 2,5%.

Правило 6 .

Перед проведением переоценки проводится подготовительная работа: проверяется наличие объектов, подлежащих переоценке, и подготавливаются следующие документы:

a) приказ (иной организационно-распорядительный документы) о проведении переоценки. В приказе указывается состав служб и перечень сотрудников, которые будут задействованы в проведении, и группы однородных объектов, подлежащих переоценке.

б) перечень основных средств с указанием:

Точного наименования объекта;
- даты приобретения (сооружения, изготовления);
- даты принятия к бухгалтерскому учету;
- первоначальной (восстановительной - если переоценка проводилась ранее) стоимости на дату переоценки;
- суммы амортизационных отчислений, начисленных за период использования объекта;
- данных, подтверждающих рыночную стоимость переоцениваемых объектов на дату переоценки (31 декабря отчетного года).

в) акт произвольной формы, где отражаются результаты переоценки.

Правило 7 .

Переоценка проводится путем пересчета стоимости основных средств, отраженной по счету 01 (03), и суммы амортизации, начисленной за все время использования объектов на счете 02 (абз.3 п.15 ПБУ 6/01 ).

Отражение в учете результатов переоценки основных средств

Отражение в учете дооценки

Вариант 1.

Пример 2.

АО «Инвестор» принимает решение о переоценке группы однородных объектов основных средств «Здания» в 2015 году. По состоянию на 31 декабря 2015 года в этой группе числится нежилое здание. Для переоценки актива собраны следующие данные:

Прежде переоценка Обществом не проводилась.

Справочные данные:

В соответствии с учетной политикой организации АО «Инвестор» для целей бухгалтерского учета:

1. разница между балансовой и восстановительной стоимостью признается существенной, если составляет 5% и более;

Решение.

Восстановительная стоимость здания увеличилась на 3 000 000 руб. (= 13 000 000 руб. - 10 000 000 руб.), или на 30% (= 3 000 000 руб. / 10 000 000 руб. х 100%). Такое отклонение признается существенным (30%>5%). Значит переоценка проводится, а ее результаты отражаются организацией на счетах бухгалтерского учета:

• первоначальная стоимость увеличилась на 3 000 000 руб. (=13 000 000 руб. - 10 000 000 руб.);
• коэффициент переоценки равен 1,3 (= 13 000 000 руб. / 10 000 000 руб.);
• пересчитанная сумма амортизации составила 7 800 000 руб. (= 6 000 000 руб. х 1,3);
• амортизация увеличилась на 1 800 000 руб. (= 7 800 000 руб. - 6 000 000 руб.).

Итак, результатом проведенной переоценки основного средства стала дооценка на общую сумму 1 200 000 руб. (= (13 000 000 руб. - 10 000 000 руб.) - (7 800 000 руб. - 6 000 000 руб.)), которую необходимо отразить на счете 83.

В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2015 г. АО «Инвестор» сделает следующие записи:

В связи с переоценкой показатели по основному средству имеют следующие значения.

Добавочный капитал увеличился на сумму 1 200 000 руб. (= 3 000 000 руб. - 1 800 000 руб.).

Конец примера

Вариант 2. Основные средства переоценивались ранее (были уценены).

Пример 3.

В конце декабря 2013 года ООО «КонсалтРегион» приобрело новый автомобиль Toyota Corolla (объем двигателя 1,6 л.) за 600 000 руб. Организация сразу ввела его в эксплуатацию. Руководитель в приказе установил срок полезного использования транспортного средства - 4 года (3-я амортизационная группа).

В конце следующего 2014 года ООО было принято решение о проведении переоценки основных средств. По состоянию на 31.12.2014 г.:

• первоначальная стоимость автомобиля - 600 000 руб.;
• сумма начисленной амортизации за 2014 г. - 150 000 руб. (=600 000 руб. / 4 г.);
• рыночная стоимость автомобиля - 520 000 000 руб.;

В конце 2015 года Обществом также была проведена переоценка основных средств. По состоянию на 31.12.2015 г.:

• рыночная стоимость автомобиля по причине резкой инфляции - 750 000 руб.;
• другие объекты в группе ОС «транспортные средства» не числятся.

Справочные данные:

В соответствии с учетной политикой организации ООО «КонсалтРегион» для целей бухгалтерского учета:

1. разница между балансовой и восстановительной стоимостью признается существенной, если составляет 5% и более;
2. переоценка групп однородных объектов основных средств проводится один раз в год;
3. амортизация по основным средствам начисляется линейным способом;
4. срок полезного использования определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Решение.

Переоценка 2014 г.

Рыночная стоимость автомобиля снизилась по сравнению с его балансовой (первоначальной) стоимостью на 60 000 руб. (= 600 000 руб. - 540 000 руб.). Процент отклонения составил 10% (= 80 000 руб. / 600 000 руб. х 100%), значит разница признается существенной (10%>5%). Таким образом, ООО «Техносила» проводит переоценку группы однородных объектов «транспортные средства» на конец 2014 г. и ее результаты отражает на счетах бухгалтерского учета:

• первоначальная стоимость уменьшилась на 60 000 руб. (=600 000 руб. - 540 000 руб.);
• коэффициент переоценки равен 0,9 (= 540 000 руб. / 600 000 руб.);
• пересчитанная сумма амортизации составила 135 000 руб. (= 150 000 руб. х 0,8667);
• амортизация уменьшилась на 15 000 руб. (= 150 000 руб. - 135 000 руб.).

В результате организация уценила транспортное средство на общую сумму 45 000 руб. (= (600 000 руб. - 540 000 руб.) - (150 000 руб. - 135 000 руб.)). Результаты переоценки бухгалтер ООО отразила в бухгалтерском учете.

В связи с переоценкой 2014 г. показатели по основному средству изменились следующим образом.

Финансовый результат уменьшился на сумму 45 000 руб. (= 60 000 руб. - 15 000 руб.).

Переоценка 2015 г.

За 2015 год по основному средству была начислена амортизация исходя из новой (восстановительной) стоимости в размере 135 000 руб. (= 540 000 руб. / 4 г.). Ежемесячная сумма - 11 250 руб. (= 135 000 руб. / 12 мес.). Амортизация, накопленная за 2 года эксплуатации (2014 и 2015 гг.) автомобиля на счете 02, составила 270 000 руб.

Приказом руководства организации на конец 2015 г. назначена переоценка. Рыночная стоимость транспортного средства по состоянию на 31 декабря 2015 г. составляет 750 000 руб., что на 210 000 руб. (= 750 000 руб. - 540 000 руб.) больше по сравнению с балансовой стоимостью объекта. Процент превышения - 38,89%, что является существенным (38,89%>5%). Следовательно, ООО переоценивает группу ОС «транспортные средства» в 2015 г., а результаты данной процедуры отражает на счетах бухгалтерского учета:

• первоначальная стоимость увеличилась на 210 000 руб. (= 750 000 руб. - 540 000 руб.);
• коэффициент переоценки равен 1,3889 (= 750 000 руб. / 540 000 руб.);
• пересчитанная сумма амортизации за 2 года составила 375 003 руб. (= 270 000 руб. х 1,3889);
• амортизация увеличилась на 105 003 руб. (= 375 003 руб. - 270 000 руб.).

В результате переоценки основное средство было дооценено на общую сумму 104 997 руб. (= (750 000 руб. - 540 000 руб.) - (375 000 руб. - 270 000 руб.)). В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2015 г. будут сформированы такие проводки.

В связи с переоценкой 2015 г. показатели по основному средству стали такими.

Финансовый результат увеличился на сумму 45 000 руб. (= 60 000 руб. - 15 000 руб.). Добавочный капитал вырос на 59 997 руб. (= 150 000 руб. - 90 003 руб.).

Конец примера

Отражение в учете уценки

Вариант 1. Основные средства переоцениваются впервые.

Пример 4.

ООО «IT-решения» проводит переоценку вычислительной техники (группы однородных объектов основных средств) в 2015 году. В данной группе числятся 3 сервера, которые были приобретены одновременно в декабре прошлого 2014 года по одинаковой цене. Продолжительность срока полезного использования (СПИ) для серверов организация установила также одинаковую (по 2,5 года).

Согласно данным бухгалтерского учета по состоянию на 31.12.2015 года:

• первоначальная стоимость объектов - 630 000 руб. (по 210 000 за единицу);
• сумма начисленной амортизации по объекта - 252 000 руб. (84 000 руб. на каждую единицу).

Согласно данным продавца аналогичной продукции по состоянию на 31.12.2015 года:

• рыночная стоимость такого технического оборудования - 180 000 руб. за единицу. ООО «IT-решения» проводит переоценку впервые.

Справочные данные:

В соответствии с учетной политикой организации ООО «IT-решения» для целей бухгалтерского учета:

1. разница между балансовой и восстановительной стоимостью признается существенной, если составляет 5% и более;
2. переоценка групп однородных объектов основных средств проводится один раз в год;
3. амортизация по основным средствам начисляется линейным способом;
4. срок полезного использования определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Решение.

Восстановительная стоимость основных средств в группе уменьшилась по сравнению с их первоначальной стоимостью на общую сумму 90 000 руб. (= 630 000 руб. - 180 000 руб. х 3) или на 30 000 руб. по каждому объекту. Величина отклонения составила 14,29 % (=90 000 руб. / 630 000 руб. х 100%), что признается существенным (14,29%>5%). Поэтому организация проводит переоценку вычислительной техники, а ее результаты отражает на счетах бухгалтерского учета:

• первоначальная стоимость уменьшилась на 90 000 руб. (= 630 000 руб. - 180 000 руб. х 3) или на 30 000 руб. по каждому из 3-х серверов;
• коэффициент переоценки равен 0,8571 (= 180 000 000 руб. / 210 000 000 руб.);
• пересчитанная сумма амортизации составила 215 989,20 руб. (=252 000 руб. х 0,8571) или 71 996,40 руб. по каждому из 3-х серверов;
• амортизация уменьшилась на 36 010,80 руб. (=252 000 руб. - 215 989,20 руб.) или на 12 003,60 руб. по каждому из 3-х серверов.

Общая сумма уценки составила 53 989,20 руб. (= (630 000 руб. - 180 000 руб. х 3) - (252 000 руб. - 215 989,20 руб.)). Каждый объект должен быть уценен на 17 996,40 руб.

Операции по переоценке ООО отразит следующими бухгалтерскими записями.

В связи с переоценкой показатели по основному средству изменились следующим образом:

Финансовый результат организации уменьшился на сумму 53 989,20 руб. (= 90 000 руб. - 36 010,80 руб.).

Конец примера

Вариант 2. Основные средства переоценивались ранее (были дооценены).

Пример 5.

В конце декабря 2013 года АО «СпецДор» приобрело новый асфальтоукладчик за 2 400 000 руб. В этом же месяце объект был введен в эксплуатацию. В соответствии с приказом руководителя срок полезного использования (СПИ) асфальтоукладчика составил 6 лет (4-я амортизационная группа - от 5 до 7 лет).

На конец 2014 года была назначена переоценка основных средств. По состоянию на 31.12.204 г.:

• первоначальная стоимость асфальтоукладчика - 2 400 000 руб.;
• сумма начисленной амортизации за 2014 г. - 400 000 руб. (=2 400 000 руб. / 6 г.);
• рыночная стоимость асфальтоукладчика - 2 700 000 руб.;

В конце 2015 г. руководством организации также было принято решение о проведении переоценки. По состоянию на 31.12.2015 г.:

• рыночная стоимость асфальтоукладчика по причине отсутствия спроса на данную продукцию - 2 100 000 руб.;
• другие объекты в группе ОС «рабочие и силовые машины и оборудование» не числятся.

Справочные данные:

В соответствии с учетной политикой организации АО «СпецДор» для целей бухгалтерского учета:

1. разница между балансовой и восстановительной стоимостью признается существенной, если составляет 5% и более;
2. переоценка групп однородных объектов основных средств проводится один раз в год;
3. амортизация по основным средствам начисляется линейным способом;
4. срок полезного использования определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Решение.

Переоценка 2014 г.

Рыночная стоимость асфальтоукладчика в 2014 г. увеличилась по сравнению с его первоначальной стоимостью на 300 000 руб. (= 2 700 000 руб. - 2 400 000 руб.). Отклонение составило 12,5%, значит изменение стоимости признается существенным (12,5% > 5%). АО «СпецДор» проводит переоценку группы однородных объектов основных средств «рабочие и силовые машины и оборудование» на конец 2014 г. Результаты переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета:

• первоначальная стоимость увеличилась на 300 000 руб. (= 2 700 000 руб. - 2 400 000 руб.);
• коэффициент переоценки равен 1,125 (= 2 700 000 руб. / 2 400 000 руб.);
• пересчитанная сумма амортизации составила 450 000 руб. (= 400 000 руб. х 1,125);
• амортизация увеличилась на 50 000 руб. (= 450 000 руб. - 400 000 руб.).

В результате асфальтоукладчик в 2014 г. был дооценен на общую сумму 250 000 руб. (= (2 700 000 руб. - 2 400 000 руб.) - (450 000 руб. - 400 000 руб.)). В бухгалтерском учете бухгалтер организации сделал такие записи.

В связи с переоценкой 2014 г. показатели по основному средству стали такими.

Добавочный капитал вырос на сумму 250 000 руб. (= 300 000 руб. - 50 000 руб.).

Переоценка 2015 г.

В 2015 г. амортизация по асфальтоукладчику рассчитывается исходя из восстановительной стоимости 2 700 000 руб. Ее сумма составила 450 000 руб. (= 2 700 000 руб. / 6 лет.), ежемесячная сумма - 37 500 руб. За 2 года (2014 и 2015 гг.) эксплуатации основного средства на счете 02 накопилась амортизация в размере 900 000 руб.

Решением руководства АО на конец 2015 г. назначена очередная переоценка. По состоянию на 31 декабря 2015 г. рыночная стоимость асфальтоукладчика снизилась на 600 000 руб. (= 2 700 000 руб. - 2 100 000 руб.) по сравнению с его балансовой стоимостью. Процент падения составил 22,22% (= 600 000 руб. / 2 700 000 руб.), что является существенным. Значит организация проводит переоценку группы ОС «рабочие и силовые машины и оборудование» и результате ее отражает на счетах бухгалтерского учета:

• первоначальная стоимость уменьшилась на 600 000 руб. (= 2 700 000 руб. - 2 100 000 руб.);
• коэффициент переоценки равен 0,7778 (= 2 100 000 руб. / 2 700 000 руб.);
• пересчитанная сумма амортизации за 2 года составила 700 020 руб. (= 900 000 руб. х 0,7778);
• амортизация уменьшилась на 199 980 руб. (= 900 000 руб. - 700 020 руб.).

По результатам переоценки 2015 г. организации необходимо уценить основное средство на общую сумму 400 020 руб. (= (2 700 000 руб. - 2 100 000 руб.) - (900 000 руб. - 700 020 руб.)). В учете это отразится следующим образом.

В связи с переоценкой 2015 г. значения показателей по основному средству изменились на другие.

Финансовый результат уменьшился на сумму 150 020 руб. (= 300 000 руб. - 149 980 руб.). Добавочный капитал сократился на 250 000 руб. (= 300 000 руб. - 50 000 руб.).

Конец примера

Переоценка в налоговом учете

В соответствии с абз.6 п.1 ст.257 НК РФ положительные (отрицательные) суммы переоценки не признаются доходом (расходом), учитываемым при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, результаты переоценки не влияют на стоимость основного средства в налоговом учете и соответствующие суммы амортизационных отчислений.

Таким образом, если объект был дооценен / уценен, то:

• для целей бухгалтерского учета - первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации увеличиваются / уменьшаются;
• для целей налогообложения прибыли - данные остаются без изменений.

Пример 6.

Воспользуемся условиями примера 2 и отразим проводками все расхождения, которые возникают между бухгалтерским и налоговым учетом при переоценке основного средства.

До переоценки :

• первоначальная стоимость здания - 10 000 000 руб.;
• сумма начисленной амортизации - 6 000 000 руб.;
• рыночная стоимость здания по состоянию на 31.12.2015 г. - 13 000 000 руб.

После переоценки :

• первоначальная стоимость здания - 13 000 000 руб.;
• сумма начисленной амортизации - 7 800 000 руб.

Дополнительные данные :

• срок полезного использования (СПИ) основного средства - 10 лет (5-я амортизационная группа).

Справочные данные:

1. первоначальная стоимость здания в бухгалтерском учете совпадает с величиной данного показателя в налоговом учете;
2. в соответствии с учетной политикой организации АО «Инвестор» для целей бухгалтерского и налогового учета:
- амортизация по всем основным средствам начисляется линейным способом;
- срок полезного использования определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Решение.

В бухгалтерском учете АО «Инвестор» отразит дооценку основного средства следующими проводками. (Подробные расчеты представлены в примере 2.)

Поскольку результаты переоценки для целей налогообложения прибыли не учитываются, организации необходимо в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н) отразить возникающие разницы.

В 2016 году ежемесячная сумма амортизационных отчислений по имуществу будет рассчитываться:

• в бухгалтерском учете - исходя из новой (восстановительной) стоимости 13 000 000 руб.;
• в налоговом учете - исходя из первоначальной стоимости, по которой объект был принят, 10 000 000 руб.

Расчет амортизации (А) линейным методом:

• В бухгалтерском учете:

1. Агод = Первоначальная (восстановительная) стоимость х Норма амортизации (год.) = 13 000 000 руб. х 100% / 10 лет = 1 300 000 руб.;
2. Амес = Агод / 12 мес. = 1 300 000 руб. / 12 мес. = 108 333,33 руб.

• В налоговом учете:

1. Амес = Первоначальная стоимость / Срок полезного использования (мес.) = 10 000 000 руб. / 120 мес. = 83 333,33 руб.

Расчет показывает, что в бухгалтерском учете сумма амортизации превышает ее налоговое значение. В результате возникает постоянная разница, которая формирует постоянное налоговое обязательство (ПНО):

• ПНО = Постоянная разница х 20% (ставка налога на прибыль) = (108 333,33 руб. - 83 333,33 руб.) х 20% = 5 000 руб.

В учете это будет отражено следующим образом.

Проводки по начислению амортизации и ПНО в бухгалтерском учете будут делать ежемесячно до следующей переоценки (или списания с учета).

Конец примера

Отражение результатов переоценки основных средств в бухгалтерской отчетности

Бухгалтерский баланс

Показатели бухгалтерского баланса за отчетный год формируются с учетом результатов проведенной переоценки.

В Активе формы Раздела I «Внеоборотные активы» корректируется строка 1150 «Основные средства».

В Пассиве формы Раздела III «Капитал и резервы» суммы дооценки (уценки), которые увеличивают (уменьшают) добавочный капитал, отражаются по строке 1340 «Переоценка внеоборотных активов». При этом величина добавочного капитала по строке 1350 «Добавочный капитал» показывается без учета переоценки. Суммы уценки (дооценки) основных средств, отнесенные в состав прочих доходов и расходов, включаются в показатель строки 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Таблица 1 - Фрагмент формы Бухгалтерский баланс (ед. изм. - тыс. руб.)

Отчет о финансовых результатах

Если результаты переоценки зачисляются на счета учета прочих доходов и расходов, то в бухгалтерской форме они отражаются в таблице 1 по строкам 2340 «Прочие доходы» и 2350 «Прочие расходы».

Если при переоценке основных средств произошло изменение добавочного капитала (на счете 83), то соответствующие суммы отражаются в таблице 2 «Справочно» по строке 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода».

Таблица 2 - Фрагмент формы Отчет о финансовых результатах (ед. изм. - тыс. руб.)

<*> Форма составлена на базе данных примера 5.

Отчет об изменениях капитала

Суммы корректировки добавочного капитала на счете 83 при дооценке / уценке основных средств формируют в бухгалтерской форме показатель «Переоценка имущества» по следующим строкам:

при увеличении капитала по:

• строке 3212 (за предыдущий год);
• строке 3312 (за текущий год);

при уменьшении капитала по:

• строке 3222 (за предыдущий год);
• строке 3322 (за текущий год).

Суммы уценки и дооценки (в пределах сумм предыдущих уценок), начиная с 2011 г., должны списываться на счета 91-1 и 91-2, а не на счет 84. Поэтому их следует включать в значение показателя:

«Чистая прибыль» по строкам:

• строка 3211 (за предыдущий год);
• строка 3311 (за текущий год);

«Убыток» по строкам:

• строка 3221 (за предыдущий год);
• строка 3321 (за текущий год).

Таблица 3 - Фрагмент формы Отчет об изменениях капитала (ед. изм. - тыс. руб.)

<*> Форма составлена на базе данных примера 5.

Пояснения в бухгалтерскому балансу и Отчет о финансовых результатах

Данные по переоцененному основному средству заносятся и форму Пояснения в бухгалтерскому балансу и Отчет о финансовых результатах.

Таблица 4 - Фрагмент формы Пояснения в бухгалтерскому балансу и Отчет о финансовых результатах* (ед. изм. - тыс. руб.)

2. Основные средства
2.1. Наличие и движение основных средств

<*> Некоторые столбцы в форме опущены.
<**> Форма составлена на базе данных примера 5.

Объекты основных средств принимаются к учету по цене приобретения. Но по п. 14 ПБУ 6/01, первоначальная стоимость может меняться с течением времени в связи с проведением различных процедур: достройки, реконструкции, модернизации, оценки. Переоценка основных средств 2019 уточняет первоначальную стоимость объектов. Проводят ее в связи с изменением текущего уровня рыночных цен. На основании переоценки определяется текущая (восстановительная) стоимость основных фондов в соответствии с установленными условиями воспроизводства и рыночными ценами на момент переоценки (п. 41 Приказа Минфина РФ № 91н от 13.10.2003).

Правовое регулирование переоценки обеспечивают нормативные акты:

• ПБУ 6/01 «Учет основных средств»;
• Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств — Приказ Минфина РФ № 91н от 13.10.2003;
• Приказ № 186н от 24.12.2010.

Каждая организация имеет право на проведение переоценки, но это не является обязанностью. Но если учреждение единожды организовало переоценку, то в дальнейшем ей придется санкционировать ее регулярно, чтобы динамика восстановительной стоимости не была резкой. Если существенные изменения цен за отчетный год выявлены не были, то процедуру можно не проводить (п. 44 Приказа № 91н).

Организуется переоценка не более одного раза в год по состоянию на конец финансового периода, то есть 31 декабря (п. 15 ПБУ 6/01). В 2019 году переоценка основных средств должна проводиться 31.12.2019. На процедуру нужно отправлять все имущественные фонды, которые входят в одну классификацию (группировку).

Порядок проведения

Порядок и способы проведения переоценки каждое учреждение должно прописывать в своей учетной политике. Чтобы организовать переоценку и отразить итоги в бухгалтерском учете, необходимо подготовить информацию:

• о первоначальной или восстановительной стоимости, определенной при предыдущей переоценке, по данным на 31 декабря отчетного периода;
• о величине начисленной амортизации за весь срок полезного использования объекта — на 31.12;
• документы, закрепляющие величину текущей восстановительной стоимости переоцениваемых основных средств — на 31.12.

Затем необходимо определиться с методами:

1. По первоначальной стоимости — выявляется объем фактической цены фондов за минусом НДС и прочих налогов.
2. По текущей (восстановительной) стоимости — высчитывается величина воспроизводства основных средств.

Когда процедура завершена, ее результаты необходимо отразить проводками в бухгалтерском учете.

Документальное оформление

Чтобы провести переоценку, руководителю необходимо издать официальный приказ. Распоряжение формируется на фирменном бланке организации. В шапке документа указываются контактные данные предприятия: адрес, телефон, электронная почта и сайт.

В приказе необходимо указать все группы фондов, которые планируется переоценить, и тех сотрудников, которые будут назначены ответственными за процедуру. В дополнение надлежит оформить приложение к распоряжению — перечень имущественных объектов, которые подлежат переоценке. В списке нужно указывать не только название основного средства, но и дату его приобретения, введения в эксплуатацию и дату принятия к бухгалтерскому учету.

Итоговые результаты переоценки основных средств нужно оформить следующими документами:

1. Акт переоценки, который подпишут все члены комиссии. К нему нужно приложить все первичные документы, устанавливающие стоимость переоцененных активов.
2. Инвентарная карточка учета объекта по форме ОС-6.

Правила пересчета амортизации при переоценке

Если после проведенной переоценки изменяется первоначальная или восстановительная стоимость основного средства, то бухгалтер должен пересчитать амортизацию по состоянию на 31 декабря того расчетного периода, в котором переоценивался имущественный объект.

Представим пошаговые действия специалиста в таблице:

Величина изменения проводится по счету 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со следующими счетами:

• 83 «Добавочный капитал»;
• 91.2 «Прочие доходы и расходы».

Если сумма изменения увеличивает начисленную ранее амортизацию, то снижается величина добавочного капитала. Если амортизационные начисления после переоценки уменьшаются, то растет значение прочих доходов.

Отражение результатов в бухгалтерском учете НКО

Итоги проводятся в бухучете исходя из результата процедуры — производится дооценка либо уценка. Если начисляется дооценка по объектам ОС, то ее величина относится к добавочному капиталу, если уценка — то к прочим расходам.

Если ранее проводилась переоценка, то дооценка проводится следующим образом (п. 15 ПБУ 6/01):

• при уже начисленной ранее дооценке новая учитывается на добавочном капитале;
• если при предыдущей была уценка, то дооценка, проводимая в отчетном периоде, размер которой не превышает прошлую уценку, учтенную на прочих расходах, в действующем отчетном периоде увеличивает прочие доходы, а величина, превысившая уценку, проводится на добавочном капитале.

По аналогии при уценке:

• при наличии предыдущего снижения ПС текущую уценку отражают на прочих расходах;
• при произведенном ранее увеличении цены текущее уценивание снижает размер добавочного капитала, а сумма, превысившая предыдущую дооценку, относится к прочим расходам.

Пример

Переоценка основных средств проводилась в организации первый раз. Зафиксировано, что первоначальная цена фондов уменьшилась, что было отражено на счете 91 в российской валюте — руб. При повторной оценке на следующий год выявленное удорожание фондов превысило прошлогоднее уменьшение цены основных средств (спасибо поднявшимся в цене имущественным активам). Результаты отразятся в бухгалтерском учете проводками:

Особенности для бюджетников

Бюджетные учреждения должны проводить переоценку по иному регламенту. Процедура по пересчету стоимости бюджетными организациями осуществляется в определенных случаях:

1. Если есть соответствующее решение со стороны Правительства РФ (п. 28 Инструкции № 157н).
2. Если имущественный актив отчуждается не в пользу учреждений, принадлежащих государственному сектору (п. 29, 30 Федерального стандарта № 257н, п. 28 Инструкции № 157н).

Правила и сроки по процедурам утверждает Правительство Российской Федерации. Проведение переоценки для бюджетных учреждений регулируется единым порядком, закрепленным в Приказах Минэкономразвития России № 25, Минфина России № 6н, Минимущества России № 14, Госкомстата России № 7 от 25.01.2003 (в ред. от 02.10.2006).

Процедура осуществляется по состоянию на начало нового финансового года (п. 28 Инструкции 157н). В процессе переоценки производится пересчет балансовой стоимости и амортизационных начислений по каждому объекту ОС.

Некоторые категории активов являются исключением. К примеру, ценности Государственного Фонда РФ переоценивают специалисты Гохран РФ. В таких случаях пересчитывается оценочная стоимость ценностей Госфонда по ценам и официальному курсу доллара США, актуальным на дату пересчета.

К исключениям относятся:

1. ОС, являющиеся имуществом казны. Они переоцениваются непосредственно на дату проведения операции или составления бюджетной отчетности.
2. ОС, отчуждающихся не в пользу организаций государственного сектора. В этом случае балансовая стоимость доводится до величины справедливой стоимости на момент проведения переоценки.

Для проведения переоценки в бюджетном учреждении необходимо определиться со способом процедуры, а затем закрепить его в учетной политике организации (п. 41 Федерального стандарта № 257н, Методические указания по Федеральному стандарту № 257н). Существуют два способа выявления переоцененной стоимости имущества:

1. Пересчет накопленных амортизационных начислений прямо пропорционально изменению первоначальной или балансовой стоимости имущественных объектов. При этом результатом процедуры должны быть равенство остаточной и переоцененной стоимостей.
2. Разница первоначальной или балансовой стоимости и накопленной амортизации. Величина остаточной стоимости должна быть доведена до значения переоцененной стоимости. В бухучете формируются одновременные проводки по уменьшению балансовой стоимости актива на величину начисленных ранее амортизационных отчислений (Кт 0 101 00 000) и по увеличению остаточной цены фонда на величину дооценки до справедливой стоимости (Дт 0 101 00 000).

После проведения результатов пересчета амортизация должна начисляться на оставшийся срок полезного использования объекта по нормативам, действовавшим до начала процедуры.

Порядок оформления пересчета аналогичен тому, как проводят переоценку в коммерческих и некоммерческих организациях. Сначала оформляется приказ или распоряжение, затем его утверждает руководство. В распорядительную документацию включают следующие сведения (Письмо Минфина России № 02-14-07/274 от 08.02.2007):

• состав комиссии и регламент, по которому она действует;
• порядок осуществления процедуры — этапы проведения с указанием ответственных сотрудников;
• период проведения;
• сроки подписания итоговых актов;
• перечень первичной документации и правила оформления таких документов.

Первоначальной информацией выступают данные бухгалтерского учета бюджетного учреждения и результаты проведенной ранее инвентаризации. Все данные должны строго соответствовать друг другу.

После завершения пересчета ответственные сотрудники оформляют итоговый акт, в котором и будут отражаться результаты процедуры. Унифицированной формы законодательством не предусмотрено, поэтому организация вправе разработать бланк самостоятельно, воспользовавшись нормативами из п. 25 Федерального стандарта № 256н. Регистр необходимо утвердить в учетной политике учреждения.

К акту прикладываются все подтвердительные документы, отражающие итоговый результат.

Проводки для бюджетного учреждения

Все операции отражаются в бюджетном учете обособленно, в строгом соответствии со сведениями, приведенными в бухгалтерской справке по форме 0504833.

Бухгалтерские записи, отражающие в учете результаты переоценки, приведем в таблице.

Налоговый учет при переоценке

Результат переоценки основных средств не относится ни к доходам, ни к расходам (п. 1 ст. 257 НК РФ). Итоги переоценки в обязательном порядке отражаются в бухгалтерском учете, но при расчете налога на прибыль данная процедура не учитывается (Письма Минфина РФ № 03-03-06/1/412 от 08.07.2011, № 03-03-06/1/544 от 08.09.2011, № 03-03-06/1/10621 от 20.02.2018). В Налоговом кодексе РФ (гл. 25 НК РФ) нет никаких отсылок к пересчету основных средств.

Результаты процедуры отражаются на счете 83 «Добавочный капитал» или на 91 счете, но при этом не меняется ни финансовый результат, ни налогооблагаемая база по налогу на прибыль, а значит, и не появляется учитываемая разница (ПБУ 18/02).

В случае дооценки или уценки в бухучете производится пересчет начисленной амортизации. При увеличении амортизационной суммы в бухучете амортизация для налогового учета не изменяется. Бухгалтеру потребуется каждый месяц проводить ПНО — постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Аналогичная ситуация по налоговому учету возникает и с уценкой. Разница между бухгалтерскими и налоговыми данными корректируется ежемесячным ОНА — отложенным налоговыми активами, а сама величина уценки является постоянным налоговым активом — ПНА.

Ключевое значение переоценка имеет для налогового учета имущества. Напоминаем, что с 01.01.2019 налогообложению по налогу на имущество подвергаются объекты недвижимости в собственности, владении, пользовании, распоряжении и полученные по концессии, которые учтены на балансе налогоплательщика (ст. 378, 378.1, 378.2 НК РФ).

При расчете налога на имущество по среднегодовой стоимости после проведенной переоценки будет использоваться переоцененная стоимость недвижимого фонда. Если рыночная стоимость объекта недвижимости увеличилась после проведенной процедуры, то уплачиваемый налог на имущество также растет.

Если расчет налога на имущество ведется по кадастровой стоимости, то сумма налоговых отчислений никак не изменится независимо от роста или уменьшения переоцененной стоимости объекта недвижимости.

Аналогична ситуация и с налоговым учетом в бюджетных учреждениях. Результаты проведенного пересчета не признаются доходами или расходами, не включаются в стоимость амортизируемых имущественных объектов и не участвуют в начислении амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В данном материале предлагаем нашим читателям краткие и максимально информативные ответы на самые распространенные вопросы касательно сути и механизмабухгалтерской переоценки основных средств (далее - ОС) на предприятии. Для того чтобы сэкономить ваше время, мы специально отсеяли все, не стоящее внимания, и оставили только важную информацию

Что такое переоценка ОС и зачем переоценивать ОС

Переоценкой ОС в бухгалтерском учете называют процедуру, с помощью которой остаточную стоимость конкретного объекта ОС согласовывают со справедливой стоимостью. В частности, ее регламентируют П(С)БУ 7 «Основные средства» и Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. № 561 (далее - Методрекомендации № 561).

Целью ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности является предоставление пользователям для принятия решений полной, правдивой и непредвзятой информации о финансовом положении, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия (ч. 1 ст. 3 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV (далее - Закон о бухучете)). Данная цель будет достигнута, в частности, благодаря переоценке, как минимум, в части предоставления пользователям достоверной информации о реальной (справедливой) стоимости таких активов, как ОС.

Переоценка ОС - обязательная или добровольная

Переоценка ОС - добровольная. Это подтверждает п. 16 П(С)БУ 7:

«Предприятие может переоценивать объект основных средств, если остаточная стоимость данного объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса (здесь и далее в цитатах выделено авт. - Прим. ред. )».

В то же время бывают случаи, когда законодательство устанавливает обязательность пересмотра стоимости определенных ОС (см. , например, постановление КМУ «О порядке индексации стоимости объектов жилищного фонда» от 31.08.1996 г. № 1024). Результаты таких процедур также найдут свое отражение в бухучете (хотя они и не являются классическими переоценками, о которых сейчас идет речь).

Что такое существенность? Какое отклонение остаточной стоимости ОС от их справедливой стоимости считать существенным

Как уже отмечалось, согласно п. 16 П(С)БУ 7, предприятие может переоценивать объект ОС, если остаточная стоимость данного объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса. Нормативного определения существенности вообще нет, и пределы существенности касательно переоценки ОС, к сожалению, П(С)БУ не дают. ХотяМетодрекомендациями № 561 определено:

«Порогом существенности для проведения переоценки или отражения уменьшения полезности объектов основных средств может быть величина, равная 1 проценту чистой прибыли (убытка) предприятия, или величина, равная 10-процентному отклонению остаточной стоимости объектов основных средств от их справедливой стоимости » (п. 34).

Такие же советы чиновники предоставляли и в п. 6 письма Минфина Украины от 29.07.2003 г. № 04230-108.

Можно ли изменять предел существенности отклонения остаточной и справедливой стоимости ОС с целью переоценки

Существуют лишь рекомендации касательно установления такого предела. На практике же предприятие, в лице его руководителя, устанавливает его по своему усмотрению, исходя из конкретных условий деятельности и запросов пользователей финансовой отчетности. То есть менеджмент должен проанализировать ситуацию и, используя собственные профессиональные суждения, решить, какое именно расхождение в стоимостях ОС является существенным, а именно, что влияет на достоверность финотчетности .

Нужно ли указывать критерий существенности в приказе об учетной политике

Мы считаем, что критерий существенности расхождения остаточной и справедливой стоимости ОС для их переоценки можно рассматривать как элемент учетной политики предприятия (ст. 1 Закона о бухучете). Соответственно, такой предел по каждой группе ОС (если она установлена в разрезе групп) следует указать в приказе об учетной политике. Кстати, о том, что распорядительный документ об учетной политике предприятия должен определить применение, в частности, порога существенности по отдельным объектам учета, отметил Минфин Украины в письме от 21.12.2005 г. № 31-34000-10-5/27793.

Можно ли переоценивать ОС выборочно

Это недопустимо. Согласно п. 16 П(С)БУ 7, в случае переоценки объекта ОС на ту же дату осуществляется переоценка всех объектов группы ОС, к которой относится данный объект . В свою очередь, группа ОС - совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования необоротных материальных активов (п. 4 П(С)БУ 7).

Отметим: перечень обобщенных групп ОС содержит п. 5 П(С)БУ 7.

Когда проводят переоценку ОС

Исходя из п. 16 П(С)БУ 7, переоценку ОС проводят на дату баланса. Согласно п. 3 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» дата баланса - дата, на которую составлен баланс предприятия. Обычно датой баланса является конец последнего дня отчетного периода. В соответствии с ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете, отчетный период для составления финотчетности - календарный год. Промежуточная отчетность составляется ежеквартально нарастающим итогом с начала отчетного года в составе баланса и отчета о финансовых результатах. Баланс предприятия составляется по состоянию на конец последнего дня квартала (года). Однако это не значит, что к переоценке придется прибегать так часто.

Как часто проводят переоценку ОС

Учитывая предписания п. 16 П(С)БУ 7 , мы считаем, что предприятие имеет право самостоятельно установить периодичность проведения переоценок определенных групп ОС (например, каждое полугодие или раз в год, в 3 года и т.д.).

В свою очередь, переоценка ОС той группы, объекты которой уже подверглись переоценке, в дальнейшем должна проводиться с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости (абз. 2 п. 16 П(С)БУ 7). Итак, осуществив первую переоценку ОС соответствующей группы, предприятие должно учитывать данные ОС по переоцененной стоимости. То есть предприятие должно регулярно переоценивать ОС этой группы, чтобы их справедливая стоимость на дату баланса существенно не отличалась от их остаточной стоимости.Фактически такой подход подтверждает и международная практика, в частности, МСБУ 16 «Основные средства» . Согласно упомянутому документу, предприятие должно выбирать своей учетной политикой или модель учета (§ 30), или модель переоценки (§ 31), и ему следует применять эту политику ко всему классу ОС.

Параграф 31 МСБУ 16, в свою очередь, описывает модель переоценки. После признания активом объект ОС (справедливую стоимость которого можно достоверно оценить) следует учитывать по переоцененной стоимости, которая является справедливой стоимостью на дату переоценки минус любая последующая накопленная амортизация и последующие накопленные убытки от уменьшения полезности. Переоценки необходимо производить с достаточной регулярностью так, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости на конец отчетного периода.

При этом, руководствуясь § 34, частота переоценок зависит от изменений справедливой стоимости переоцениваемых объектов ОС . Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, нужно проводить дальнейшую переоценку. Некоторые объекты ОС могут подвергаться значительным и непостоянным изменениям справедливой стоимости, требуя ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов ОС лишь с незначительным изменением справедливой стоимости. В данном случае достаточно оценивать их каждые 3 или 5 лет.

Считаем, что этими правилами в полной мере могут воспользоваться не только стопроцентные МСБУшники, но и предприятия, которые ведут бухучет и составляют финансовую отчетность согласно П(С)БУ.

Все ли ОС можно переоценивать

Нет, не все. Не подлежат переоценке малоценные необоротные материальные активы и библиотечные фонды, если амортизация их стоимости осуществляется по методу «50% стоимости, которая амортизируется, в первом месяце использования, а 50% - в месяце изъятия из активов (списания с баланса)» или «100% стоимости, которая амортизируется, в первом месяце использования» (абз. 3 п. 16 П(С)БУ 7).

Нужно ли для определения справедливой стоимости ОС для их переоценки привлекать профессионального оценщика

Это действительно так. Учитывая абз. 7 ч. 2 ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г.№ 2658-III (далее - Закон об оценке), оценка имущества субъектом оценочной деятельности является обязательной, в частности, в случаях «переоценки основных фондов для целей бухгалтерского учета» . Кроме того, в п. 33 Национального стандарта № 1 «Общие основы оценки имущества и имущественных прав», утвержденного постановлением КМУ от 10.09.2003 г. № 1440, среди прочего, сказано, что:

«Оценка имущества с целью отражения ее результатов в бухгалтерском учете в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете, проводится с учетом того, что:

• справедливая стоимость актива равна его рыночной стоимости в случае возможности ее определения в порядке, установленном данным и другими национальными стандартами…
• результаты проведения оценки активов для целей бухгалтерского учета считаются их переоцененной стоимостью».

Так что при переоценке ОС нужно воспользоваться услугами сертифицированного профессионального оценщика. Именно он должен определить справедливую стоимость ваших ОС, которая будет являться основой для переоценки ОС и отражения ее результатов в бухгалтерском учете. Результат оценки имущества подтверждает Отчет об оценке имущества (акт оценки имущества), составленный таким оценщиком. Данный отчет подписывается оценщиком, который проводил оценку имущества, и скрепляется подписью руководителя субъекта оценочной деятельности. В соответствии со ст. 12 Закона об оценке, Отчет об оценке имущества является документом, который содержит заключения о стоимости имущества и подтверждает выполненные процедуры по оценке имущества субъектом оценочной деятельности - субъектом хозяйствования согласно договору.

Как расходы на услуги (работы) субъекта оценочной деятельности по установлению справедливой (рыночной) стоимости имущества отразить в бухгалтерском и налоговом учете

В учете расходы на упомянутые в вопросе услуги (работы) субъекта оценочной деятельности классифицируют как административные расходы и включают в расходы в периоде их возникновения .

Так, согласно п. 18 П(С)БУ 16 «Расходы», к административным расходам относятся общехозяйственные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием, в частности: «вознаграждения за профессиональные услуги (юридические, аудиторские, по оценке имущества и т.п.)». Поскольку установление рыночной (справедливой) стоимости имущества (ОС) связано с хозяйственной деятельностью налогоплательщика, в расходности услуг (работ) субъекта оценочной деятельности можно не сомневаться.

Относительно даты отражения расходов, то согласно п. 7 П(С)БУ 16 расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены. Расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в расходах того отчетного периода, в котором они были осуществлены. Очевидно, мы имеем дело со вторым случаем (расходы на оценку невозможно прямо связать с каким-либо доходом), поэтому затраты показываем в периоде выполнения оценочных услуг (работ).

Как мы отмечали, осуществление оценки подтвердит Отчет об оценке имущества (акт оценки имущества) , составленный оценщиком согласно требованиям ст. 12 Закона об оценке. Также в комплекте документов должен быть договор на проведение оценки имущества (в нем, в частности, определяют размер и порядок оплаты работ), акт приемки-передачи выполненных работ и документы об оплате услуг (работ) субъекта оценочной деятельности.

В налоговом учете обсуждаемые расходы отражаются и признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухучета.

НДС, уплаченный (начисленный) в стоимости услуг (работ) по оценке имущества, предприятие включает в налоговый кредит на общих основаниях (п. 198.3 НКУ) при условии наличия правильно оформленной налоговой накладной и внесенной в ЕРНН (п. 198.6 НКУ).

Как правильно провести переоценку ОС с целью отражения результатов в бухучете

Если справедливая стоимость объекта найдена, определяют индекс переоценки объекта согласно п. 17 П(С)БУ 7. Его исчисляют, разделив справедливую стоимость объекта, который переоценивается, на его остаточную стоимость (если объект уже переоценивали, берется остаточная стоимость с учетом предыдущей переоценки).

Когда индекс свидетельствует, что порог существенности перешли, исчисляютпереоцененную первоначальную стоимость и переоцененную сумму износа объекта ОС. Для этого, соответственно, первоначальную стоимость и сумму износа (если объект уже переоценивали, такие показатели принимают с учетом предыдущих переоценок) умножают на только что найденный индекс переоценки.

Далее находят ключевые показатели: суммы переоценки (дооценки или уценки)первоначальной стоимости, износа и остаточной стоимости объекта ОС . Для этого изпереоцененных первоначальной стоимости и износа объекта вычитают, соответственно, первоначальную стоимость и износ объекта до переоценки. А из справедливой стоимости объекта вычитают его остаточную стоимость (это будет сумма переоценки остаточной стоимости). После того, как нашли суммы переоценки объекта ОС, можно переходить к учетным записям.

Каковы особенности переоценки ОС с нулевой остаточной стоимостью

Переоценку таких ОС проводят в порядке, предусмотренном абз. 2 п. 17 П(С)БУ 7. Если остаточная стоимость объекта ОС равна нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется прибавлением справедливой стоимости данного объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. В свою очередь, для таких объектов, которые продолжают использоваться, обязательно определяют ликвидационную стоимость.

Как отражать результаты переоценки объекта ОС на счетах бухучета

Во-первых , результаты переоценки включают в финансовую отчетность того периода, по итогам которого сделали переоценку.

Во-вторых , бухзаписи зависят от того, с чем предприятие имеет дело (с дооценкой или с уценкой), а также от того, каким был результат предыдущих переоценок (дооценка или уценка).

Согласно п. 19 П(С)БУ 7, сумма дооценки остаточной стоимости объекта ОС включается в состав капитала в дооценках и отражается в прочем совокупном доходе, а сумма уценки - в состав расходов.

При ДООЦЕНКЕ , руководствуясь Методрекомендациями № 561, необходимо делать следующие записи:

• на сумму дооценки первоначальной стоимости объекта:

Дт 10 «Основные средства» Кт 411 «Дооценка активов»;

• на сумму дооценки износа:

Дт 411 Кт 131 «Износ основных средств».

При УЦЕНКЕ ранее недооцениваемые ОС, учитывая положения Методрекомендаций № 561, необходимо делать следующие записи:

• на сумму уценки износа:

Дт 131 Кт 10 ;

• на сумму уценки остаточной стоимости объекта:

Дт 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций» Кт 10 .

Подобные записи делают, если за первой дооценкой (уценкой) будет следующая дооценка (уценка). То есть если направление переоценки не изменится.

При повторной переоценк е , когда направление переоценки изменилось с уценки на дооценку или наоборот, руководствуемся п. 20 П(С)БУ 7.

В случае наличия (на дату проведения очередной (последней) дооценки объекта ОС)превышения суммы предыдущих уценок объекта и потерь от уменьшения его полезности над суммой предыдущих дооценок остаточной стоимости данного объекта и выгод от восстановления его полезности сумма очередной (последней) дооценки, но не более чем указанное превышение, включается в состав доходов отчетного периода, а разница (если сумма очередной (последней) дооценки больше указанного превышения) направляется на увеличение прочего дополнительного капитала .

При наличии (на дату проведения очередной (последней) уценки объекта ОС) превышения суммы предыдущих дооценок объекта и выгод от восстановления его полезности над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости данного объекта и потерь от уменьшения его полезности сумма уценки, но не более указанного превышения, направляется на уменьшение капитала в дооценках и отражается в прочем совокупном доходе, а разница (если сумма уценки больше, чем указанное превышение) включается в расходы отчетного периода .

Отражение результатов ДООЦЕНКИ (ранее уцененных):

• на сумму дооценки износа ОС:

Дт 10 Кт 131 ;

• на сумму дооценки остаточной стоимости (в пределах предыдущих уценок, которые были включены в состав расходов):

Дт 10 Кт 746 «Прочие доходы от обычной деятельности»;

• на сумму превышения дооценки остаточной стоимости над суммой предыдущих уценок, которые были включены в состав расходов:

Дт 10 Кт 411 .

Отражение результатов УЦЕНКИ ОС (ранее дооцененных):

• на сумму уценки износа:

Дт 131 Кт 10 ;

• на сумму уценки остаточной стоимости (в пределах суммы предыдущих дооценок):

Дт 411 Кт 10 ;

• на сумму превышения уценки остаточной стоимости объекта над предыдущими дооценками данного объекта:

Дт 975 Кт 10 .

В каких первичных документах указываются данные о переоценке объекта ОС

Согласно п. 18 П(С)БУ 7, сведения об изменениях первоначальной стоимости и суммы износа ОС заносятся в регистры их аналитического учета. Пункт 35 Методрекомендаций № 561 более конкретный:

«Данные о переоценке (изменение стоимости и износа) отражаются в регистрах аналитического учета основных средств (инвентарная карточка учета основных средств, книга учета основных средств, Ведомость учета необоротных активов и износа) » .

Отражаются ли результаты переоценки в налоговом учете

Как известно, с 2015 года налог на прибыль определяется от бухфинрезультата плюс/минус разницы, прописанные в р. ІІІ НКУ. Без разниц (кроме убытка предыдущих периодов) могут определять базу по налогу на прибыль налогоплательщики, у которых доход (за вычетом косвенных налогов) не превышает 20 млн грн.

Финансовый результат до налогообложения:

• увеличивается на сумму уценки и потерь от уменьшения полезности ОС, включенных в расходы отчетного периода согласно П(С)БУ или МСФО;
• уменьшается на сумму дооценки и выгод от восстановления полезности ОС в пределах предварительно отнесенных к расходам уценки и потерь от уменьшения полезности основных средств или нематериальных активов согласно П(С)БУ или МСФО.

При этом финансовый результат до налогообложения на сумму дооценок не увеличивается, если в предыдущих отчетных периодах уценка не проводилась.

Таким образом, первая дооценка ОС в бухучете включается в состав капитала в дооценках и никоим образом не повлияет на объект обложения налогом на прибыль. В дальнейшем дооценки будут влиять на объект обложения налогом на прибыль только при условии, если были проведены уценки.